IFRS 9 ersetzt IAS 39!

Das „International Accounting Standards Board“ (kurz: IASB) hat am 12. November 2009 den IFRS 9 „Financial Instruments“ veröffentlicht.

Mit Herausgabe des IFRS 9 ist gleichzeitig die erste Phase eines Gesamtprojekts beendet worden,  im Rahmen dessen der IAS 39 „Financial Instruments: Recognition and Measurement“ sukzessive ersetzt werden soll. Die zweite Phase, die in der Hauptsache der Wertminderungsproblematik finanzieller Vermögenswerte gewidmet ist, ist bereits durch die Veröffentlichung eines entsprechenden Entwurfs, dem ED 2009/12 „Financial Instruments: Amortised Cost and Impairment“, am 05. November 2009 eingeläutet worden. Gegenstand der sich demnächst noch anschließenden dritten Phase wird die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen („Hedge Accounting“) sein. Das Gesamtprojekt soll bis Ende 2010 abgeschlossen sein, der IAS 39 spätestens ab 01. Januar 2013 vollständig durch den IFRS 9 ersetzt werden.

Klassifikation und Bewertung finanzieller Vermögenswerte

Der IFRS 9 in der momentan vorliegenden Fassung beinhaltet Regelungen zur Klassifizierung und Bewertung finanzieller Vermögenswerte, finanzielle Verbindlichkeiten sind dagegen nicht berücksichtigt. Der IASB wird jedoch im laufenden Jahr auch dazu entsprechende Bestimmungen herausgeben.
Soweit es die Klassifizierung der finanziellen Vermögenswerte betrifft, ist die bisherige Einteilung gemäß IAS 39 in drei Gruppen („held to maturity“, available for sale“ und „loans and receivables“) aufgehoben worden. Stattdessen existieren jetzt lediglich die beiden Bewertungs-kategorien

  1. fortgeführte Anschaffungskosten („amortised cost“) und
  2. beizulegender Zeitwert („fair value“).

Die Zuordnung der Finanzinstrumente zu einer der beiden Kategorien hat jeweils bei der erstmaligen Erfassung in der Bilanz zu erfolgen.
Die Zugangsbewertung ist grundsätzlich zum beizulegenden Zeitwert vorzunehmen, - zuzüglich Transaktionskosten, soweit der finanzielle Vermögenswert in der Folge nicht erfolgswirksam zum Fair Value angesetzt wird. Im Rahmen der Folgebewertung sind in Anlehnung an die ursprüngliche Zuordnung zu einer der beiden Bewertungskategorien die fortgeführten Anschaffungskosten oder aber der beizu-legenden Zeitwert anzusetzen.

Finanzinstrumente dürfen prinzipiell nur dann zu fortge-führten Anschaffungskosten bewertet werden, wenn sie die beiden folgenden Bedingungen kumulativ erfüllen:

  • Das Ziel des Geschäftsmodells des Unternehmens besteht darin, finanzielle Vermögenswerte zu halten, um die vertraglichen Zahlungsströme daraus zu vereinnahmen (,d.h. also: es besteht nicht etwa darin, die finanziellen Vermögenswerte vor ihrer vertraglichen Endfälligkeit zu veräußern, um auf diese Weise Wertveränderungen zu realisieren).
  • Die vertraglichen Bedingungen über den finanziellen Vermögenswert führen zu festgelegten Zeitpunkten zu Zahlungsströmen, die ausschließlich Zins- und Tilgungszahlungen auf das ausstehende Nominal darstellen.

Alle anderen Finanzinstrumente, die die beiden vorstehenden Kriterien nicht kumulativ erfüllen, so beispielsweise Aktien oder GmbH-Anteile, sind erfolgswirksam zum Fair Value zu bewerten.


Weitere Regelungen des IFRS 9

IFRS 9 sieht, wie schon IFRS 39, eine Fair Value Option vor, d.h. die Möglichkeit, Finanzinstrumente, die die Bedingungen für eine Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten erfüllen, wahlweise beim erstmaligen Ansatz zum beizu-legenden Wert zu erfassen. Dies gilt jedoch nur für den Fall, dass auf diese Weise Inkonsistenzen bei Ansatz oder Bewertung („accounting mismatch“) beseitigt oder signifikant verringert werden.

Ein weiteres Wahlrecht sieht IFRS 9 in Bezug auf Eigen-kapitalinstrumente (Aktien, GmbH-Anteile etc.) vor, die künftig grundsätzlich zum Fair Value zu bewerten sind. Die Änderungen des beizulegenden Zeitwerts von Eigenkapital-instrumenten, die nicht zu Handelszwecken gehalten werden, dürfen - statt in der Gewinn- und Verlustrechnung - erfolgsneutral unter dem „Other Comprehensive Income“ erfasst werden.
Die Entscheidung hinsichtlich der Nutzung des Wahlrechts, die im Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung eines Eigen-kapitalinstruments getroffen werden kann, ist unwiderruflich. Die Option kann für jede Investition einzeln ausgeübt werden. Indessen sind die aus den Eigenkapitalinstrumenten resultierenden Dividenden stets ergebniswirksam, d.h. über die GuV zu verrechnen.

Umklassifizierungen sind prinzipiell nach IFRS 9 nur möglich, dann aber obligatorisch, wenn das Unternehmen sein Geschäftsmodell geändert hat. Der IASB geht allerdings davon aus, dass Änderungen des Geschäftsmodells in praxi nur sehr selten vorkommen.

Eine wesentliche Änderung im Vergleich zu IAS 39 ergibt sich in Bezug auf die bilanzielle Behandlung strukturierter Finanzinstrumente, für die IFRS 9 einen einheitlichen Ansatz vorsieht. Die Trennung zwischen originären Finanz-instrumenten und deren eingebetteten Derivaten ist damit aufgehoben. In der betrieblichen Bilanzierungspraxis wird diese Regelung dazu führen, dass sämtliche vertraglichen Zahlungsströme eines entsprechenden Kontrakts in ihrer Gesamtheit beurteilt werden. Und sofern auch nur ein einziger Zahlungsstrom nicht eine Zins- oder Tilgungszahlung auf das Nominal darstellt, ist der finanzielle Vermögenswert in seiner Gesamtheit zum beizulegenden Zeitwert auszuweisen.


Der Zeitpunkt des Inkrafttretens des IFRS 9

IFRS 9 sieht die verpflichtende Anwendung der Regelungen ab 01. Januar 2013 vor, eine freiwillige vorzeitige Anwendung ab dem Geschäftsjahr 2009 ist zulässig. Allerdings bedarf es dazu eines entsprechenden „Endorse-ment“, d.h. einer Überprüfung und Übernahme der Vorschriften in europäisches Recht, durch die EU-Kommission. Das zuständige Gremium, das „Audit Regulatory Committee“ (kurz: ARC“) hat derweil das den IFRS 9 betreffende Endorsement auf unbestimmte Zeit verschoben.

Weitere Informationen zum Ersatz des IAS 39 durch den IFRS 9 finden Sie - unter Topical "IAS 39 replacement (IFRS 9)" - auf den Seiten des IASB (www.iasb.org). Der aktuelle Entwurf ED 2009/12 „Financial Instruments: Amortised Cost and Impairment" kann dort ebenfalls eingesehen bzw. als PDF-Format herunter geladen werden. Die Kommentie-rungsphase läuft noch bis 30. Juni 2010.

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Artikel vom 09.02.2010, Autor: Prof. Dr. Jürgen Anton, unter: www.prof-dr-anton.de

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